Должная осмотрительность с неизвестными. Обзор

Москва. 26 марта. INTERFAX.RU - Бизнес столкнулся в 2025 году как с ростом налоговых ставок, так и с изменением профиля налоговых рисков. Снижение порогов для уплаты НДС означает, что плательщиками этого налога, который традиционно находится в центре внимания ФНС, могут стать, по экспертным оценкам, до 200-300 тысяч бизнесов, и поэтому возникают неизвестные. Сколько субъектов МСП предпочтут уплате НДС "дробление 2.0"? Учитывая расширения круга плательщиков НДС, какова будет доля ошибок и недостающих счетов-фактур?

Эксперты предсказывают рост числа налоговых споров и рекомендуют налогоплательщикам усилить контроль за контрагентами.

Усложнение упрощенки

В 2025 году значительной части экономически активных граждан придется делать непростой выбор в ответ на снижение с почти 270 млн рублей до 60 млн рублей в год суммы выручки, которая позволяет применять упрощенную систему налогообложения. Вместо этого от 200 тыс. до 300 тыс., по разным экспертным оценкам, бизнесов должны будут начать платить НДС по ставкам 5% и 7% (фактически - налог с продаж) или 20% с возможностью вычетов.

Между тем львиная доля налоговых споров в судах связана с неуплатой НДС и с претензиями по поводу нереальности сделок, искажения налоговой отчетности в рамках антиуклонительной статьи 54.1 Налогового кодекса (НК) РФ. Таким образом, весьма широкий слой населения, занимающийся предпринимательской деятельностью, оказывается вовлечен в одну из самых конфликтных зон налоговой системы - сделок с применением НДС, где неумышленные ошибки и огрехи учета соседствуют со злоупотреблениями, подпадающими под эту статью.

"У тех, кто еще совсем недавно не был плательщиком НДС, нет опыта и ресурсов, чтобы наладить полноценный налоговый учет и отчетность", - констатирует старший партнер юридической компании "Пепеляев Групп" Сергей Савсерис. По словам директора налоговой практики аудиторско-консалтинговой компании "ТеДо" Ирины Цыганковой, эти сложности осознают как бизнес-сообщество, так и налоговая служба. "ФНС даже выпустила методичку с разъяснениями основ исчисления НДС для лиц, применяющих УСН", - напоминает она.

"Организационные сложности преодолимы, квалифицированные кадры, которые помогут наладить правильный учет НДС, обязательно найдутся", - говорит Цыганкова, а вот рост налоговой нагрузки на малый бизнес - это, по ее словам, "более важный аспект". "С каждой продажи потребуется отчислить в бюджет от 5% до 7% или вообще 20%, если будет выбран полноценный учет НДС с применением вычетов входного налога, - напоминает она и делает вывод: - Следовательно, сохраняются экономические мотивы для дробления".

С этим согласны и другие эксперты. "Не исключено, что многие предприниматели на УСН будут уклоняться от новой нагрузки по НДС тем способом, который им покажется наиболее простым и привычным, - дроблением бизнеса", - предполагает юрист налоговой практики юрфирмы CLS Павел Алпатов.

"В связи с освобождением от НДС упрощенцев с выручкой до 60 млн появился еще один уровень дробления, о котором прекрасно известно налоговым органам. Они называют это явление "Дробление 2.0", - говорит партнер юрфирмы "МЭФ LEGAL" Вадим Зарипов.

Расширение круга налогоплательщиков по НДС вызовет рост количества налоговых доначислений и, следовательно, налоговых споров, считает Савсерис из "Пепеляев Групп". "Можно ожидать увеличения количества претензий к таким налогоплательщикам, - согласен Зарипов. - И хотя суммы доначислений будут не слишком большие, налоговые органы не могут оставить такие случаи без внимания из-за влияния на налоговую дисциплину в целом".

"Опасения оправданы, количество споров будет расти, но они не все будут доходить до судов", - отмечает партнер компании Kept (экс-KPMG) Галина Акчурина. "Многие претензии разрешаются на этапе предпроверочного анализа или досудебном этапе обжалования, поэтому вряд ли будет много судебных споров, но они тоже будут, конечно", - отмечает Зарипов из "МЭФ LEGAL".

В свою очередь Цыганкова не ожидает, что это обязательно произойдет. "Как мы понимаем, первоначальная задача ФНС сейчас - обеспечить уплату НДС новыми налогоплательщиками, включив их в автоматическую систему отслеживания исчисленного и уплаченного по цепочке НДС. Это потребует времени и отладки процессов администрирования. Полагаем, что ФНС в первую очередь будет сфокусирована на налоговом контроле компаний на УСН, а не их контрагентов-покупателей, - говорит она. - Мы не ожидаем существенного увеличения числа налоговых споров только по причине отсутствия должной осмотрительности при работе компаний с малым бизнесом (по крайней мере в первые годы введения новой системы). Тем не менее полагаем, что контрагентам-покупателям стоит убедиться, что они не вовлечены в очевидные схемы работы с поставщиками с целью уменьшить налоговую нагрузку последних".

Реагируя на новую ситуацию, многие компании уже стали собирать по упрощенцам с НДС тот же пакет документов в рамках соблюдения требований по ст. 54.1 НК, что и по поставщикам на общей системе налогообложения.

Не жадничать!

Второй новый элемент во взаимоотношениях государства и бизнеса связан с тем, что в фокусе внимания налоговых органов оказываются периоды после начала военной операции на Украине, когда были введены санкционные ограничения со стороны США, Евросоюза, Великобритании и ряда других стран, возникла необходимость организации альтернативных транзакционных и логистических экспортно-импортных цепочек. Многие из них стали существенно более длинными и затратными, чем аналогичные, существовавшие до 2022 года, охватывают множество юрисдикций.

Между тем в предшествующие годы в сферу применения статьи 54.1 НК РФ уже попали операции российских лиц с зарубежными контрагентами. "Если довольно длительное время антиуклонительные нормы применялась в основном к недобросовестным контрагентам, "техническим" компаниям, то сейчас, в частности, видим попытки успешного применения к различным трансграничным операциям, когда сделки тестируются в контексте статьи 54.1, в том числе на деловую цель, - описывает произошедшие изменения адвокат Александр Ерасов, председатель контрольно-ревизионной комиссии общероссийской общественной организации МСП "Новая Формация". - Оценивалось, насколько обосновано увеличение стоимости, насколько компании-посредники являются реальными или "техническими", встроенными в цепочку для повышения стоимости соответствующих товаров для российского покупателя".

Трансграничные операции не уйдут из поля зрения налоговых органов, а их возросшая сложность требует большего внимания к рискам. Особенно с учетом сложившейся специфики правоприменения. "Сохраняется подход судов, при котором игнорируются или недостаточно принимаются во внимание особенности бизнеса и производственных процессов, специфика конкретной ситуации, которые влияли на управленческие решения, связанные с аспектами налоговых правонарушений, - отмечает партнер "ТеДо", руководитель практики по урегулированию споров с государственными органами Раиса Алексахина. - При этом в период серьезной волатильности экономики и интенсивных изменений политической и санкционной ситуации в стране и в мире экономическая оправданность тех или иных решений обретает еще больший вес при ответе на вопрос, имело ли место нарушение налогового законодательства".

Налоговые органы готовы учитывать сложившиеся после 2022 года обстоятельства, но до определенного предела. "В отдельных случаях, изменяя цепочки поставок, некоторые налогоплательщики, если есть соблазн, могут одновременно заложить какую-то определенную налоговую экономию, чтобы налоговая база, например, перемещалась в страну с более низким налогообложением. Здесь мы можем как раз наблюдать претензии, - приводит пример Ерасов и советует, как избежать неприятностей: - Поэтому такая рекомендация бизнесу: при изменении цепочек поставок не жадничать!"

Сейчас, по оценкам эксперта, инспекторы с пониманием относятся к последствиям изменения внешнеэкономической и политической конъюнктуры. "Налоговые органы принимают во внимание те объективные причины, которые могли привести, в частности, к изменению цепочек поставок, к увеличению числа участников этих цепочек. Пока увеличение количества участников является разумно объяснимым с точки зрения изменения цепочки платежей, логистических цепочек и других факторов, то каких-то существенных проблем, я думаю, быть не должно", - говорит Ерасов.

Тем не менее, по его словам, нужно иметь наготове так называемый защитный файл, чтобы была возможность доказать: в нестандартном по сравнению с периодом до 2022 года структурировании сделок "не какие-то налоговые цели были превалирующими, а цели именно делового характера, не связанные с налогами". Подобные запросы от налоговых органов уже поступают, и к ним надо быть готовым. Ерасов в такой ситуации уже был: "По нетипичным сделкам, очень крупным сделкам, связанным с теми факторами, которые возникли после 2022 года, мы с нашими клиентами помогали подготовить объяснения и документы, подтверждающие деловую цель таких операций, и налоговые органы абсолютно нормально, разумно смотрели на это. Задавали вопросы, разбирались в ситуации разумно, и если получали правильные ответы, которые их удовлетворяли, то даже проверки не открывали".

Всепобеждающая цифровизация

Описанные сдвиги в сфере налоговых рисков происходят в ситуации, когда в целом правоприменительную практику нельзя назвать лояльной в отношении бизнеса. Статистика - как Судебного департамента при Верховном суде РФ, так и ФНС - показывает, что на судебной стадии спор с налоговыми органами выиграть очень сложно. Первая говорит, что в первой инстанции доля удовлетворенных требований заявителей, то есть налогоплательщиков, в категории об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов, действий или бездействия должностных лиц составляет по итогам I полугодия 2024 года 24,82%, снизившись на 7,42 процентного пункта по сравнению с аналогичным периодом 2023 года.

Согласно второй, в пользу государства в первой половине 2024 года в судах было взыскано 82,9% от общей суммы рассмотренных требований, которая составляет 148 млрд рублей. Впрочем, тут показатель стал несколько хуже с точки зрения казны. По итогам I полугодия 2023 года он достигал рекордного уровня почти в 85%, показывает статистика налогового ведомства.

Совсем недавно по историческим меркам все было по-другому. "В истории нашей правоприменительной практики были периоды, когда в пользу налогоплательщиков рассматривалось более 70% дел от всех налоговых споров, и такая тенденция существовала на протяжении многих лет", - напоминает партнер "ТеДо", руководитель практики по урегулированию споров с государственными органами Раиса Алексахина.

"Изначально рост выигрышей налоговых органов в спорах стал следствием появления серьезного инструментария для выявления налоговых злоупотреблений, возросшего качества работы при составлении актов налоговых проверок и вынесении решений", - констатирует Акчурина из Kept. Эти инструменты - прежде всего программно-технические комплексы ФНС, в особенности автоматизированная система контроля за поступлением НДС (сейчас: АСК НДС-2).

"Среди прочего в рамках деятельности налоговых инспекторов сохраняется тенденция к расширенному использованию цифровых технологий, что и дальше будет сказываться положительно на результативности проверок", - говорит партнер, руководитель налоговой практики CLS Екатерина Смоловая. "Технический инструментарий налоговых органов расширяется и влияет на данную тенденцию", - согласен советник практики налоговых споров "МЭФ LEGAL" Денис Кожевников.

Новые плательщики НДС, которые все же осмелятся пойти по пути налоговой оптимизации, смогут убедиться в эффективности цифрового инструментария ФНС на собственном опыте.

Нелегкое бремя доказывания

Одной только цифровизации и квалификации налоговиков было бы недостаточно для обеспечения столь весомого перевеса в пользу налоговых органов по итогам судебных разбирательств. "Негативную для налогоплательщиков тенденцию разрешения судебных споров с налоговыми органами поддерживает концепция презумпции виновности налогоплательщиков, которая доминирует в судебном рассмотрении", - говорит Алексахина из "ТеДо".

Практически каждое налоговое доначисление сопровождается обвинениями в налоговых злоупотреблениях и нарушениях статьи 54.1 НК РФ, констатирует Акчурина из Kept. Применение этой нормы становится основанием для переложения бремени доказывания с налогового органа на налогоплательщика.

Акчурина напоминает, что статья 54.1 вводилась в НК под условием контроля за такими обвинениями со стороны центрального аппарата ФНС, и первоначально он предпринимал серьезные усилия для выполнения данной задачи. Однако постепенно под воздействием целого ряда факторов (количества дел о налоговых злоупотреблениях и их большой "зафактуренности", потребности бюджета в дополнительных поступлениях, серьезного давления со стороны правоохранительных органов на сотрудников налоговых органов, отменяющих налоговые доначисления по необоснованным обвинениям в организации налоговых схем) ситуация поменялась, говорит Акчурина.

В отношении судебного контроля оценки экспертов варьируют от "сильно ослаб" до "практически отсутствует". "Суды в связи с высокой загрузкой, общим ослаблением судебной системы перед лицом давления со стороны органов исполнительной власти и "правоохраны", а также в целом по причине беспрецедентной незащищенности наших судей и растущего оттока квалифицированных кадров из судебной системы, чаще всего не проверяют надлежащим образом правомерность обвинений в налоговых правонарушениях", констатировала Акчурина.

Савсерис из "Пепеляев Групп" иллюстрирует, как "прогосударственный перекос" в распределении бремени доказывания отражается в приведенных выше цифрах. "Огромную лепту в отрицательную статистику налоговых споров вносят дела о проблемных поставщиках. Их удельная доля - почти 50%. Налоговая инспекция поставила доначисление налогов по ним на поток, в том числе с помощью автоматизированного анализа информации о сделках. Исход этих споров почти всегда предрешен - они рассматриваются в пользу налоговых органов. Суды не требуют от инспекции доказательств связи налогоплательщика с поставщиками и умысла - достаточно лишь того, что поставщик не обладает признаками реальности", - говорит эксперт.

"Профискальный настрой судебной системы нельзя списывать со счетов. То есть, например, те дела, которые еще 10 лет назад рассматривались часто в пользу налогоплательщиков, в настоящее время суды рассматривают в пользу бюджета", - говорит Ерасов.

Перемен в будущем ждать тоже не стоит. "Профискальный подход судов будет сохраняться при постоянном росте расходов бюджета и в условиях последствий международных ограничительных мер", - считает Смоловая из CLS.

Для выигрыша в суде компании необходимо доказать отсутствие умысла на совершение правонарушения. Это предполагает наличие убедительного пакета оправдательных документов, свидетельствующих о проявлении должной осмотрительности, целесообразности принимавшихся бизнес-решений, реальности сделок, добросовестности всех участников рассматриваемых операций и отсутствии между ними аффилированности. Подготовка защиты требует, таким образом, все более профессионального и системного подхода со стороны налогоплательщика.

Впрочем, нельзя забывать, что на статистике по итогам судебных разбирательств сказывается еще одна тенденция - эффективность досудебных процедур. "Снять или уменьшить претензии теперь зачастую проще на досудебном этапе. Таким образом, как правило, до суда доходят эпизоды, в которых у налоговой службы есть уверенность в защитимости ее позиции", - отмечает Кожевников из "МЭФ LEGAL".

Право любит активных

Доля добровольной уплаты в общем объеме поступлений по контрольно-аналитической работе уже два 10-месячных периода (2024-го и 2023-го годов) находится на рекордно высоком уровне 55%.

Количество выездных проверок упало ниже отметки в 4000 за год. Таким образом, сейчас инспекторам приходится применять этот самый мощный инструмент воздействия на налогоплательщика в 10 раз реже, чем 10 лет назад.

"Фактически в настоящее время действует негласный принцип контрольной работы - "право любит активных", то есть защищаться нужно очень интенсивно. Даже банальные ошибки налоговых органов не отменяются, если налогоплательщик их правильно не оспорил", - говорит Акчурина из Kept. По ее словам, на досудебной стадии, включая так называемый предпроверочный анализ, нередко снимается до 80-90% планируемых доначислений, а при обжаловании результатов проверок иногда и полностью отменяются доначисления, указанные в актах.

Как указывает Акчурина, чтобы не выйти на налоговую проверку, на стадии предпроверочного анализа в течение многих месяцев или даже нескольких лет может требоваться помощь аудиторов, юристов и других специалистов, чтобы своевременно выявлять ошибки в расчетах налоговых органов, оспорить подход проверяющих к документам и фактическим обстоятельствам.

В сложных ситуациях важное подспорье - это уверенность компании в том, что ее внутренние службы имели и выполнили регламенты, связанные с выбором и проверкой контрагентов, и готовы предъявить "защитные" досье: доказать реальность сделок, благонадежность контрагента и то, что они, имея в наличии всю доступную им информацию, не могли знать о возможных нарушениях по цепочке уплаты НДС.

Правда, по ее словам, иногда налогоплательщик вынужден уступать. Не рассчитывая на надлежащую судебную защиту, он может предпочесть на стадии досудебного урегулирования добровольно выплатить какую-то сумму, которую на самом деле он не должен бюджету, например налоги, не заплаченные другими участниками цепочки поставок: контрагентами третьего, четвертого и т.п. звена, - чтобы избежать более серьезного давления на свой бизнес, отмечает Акчурина.